日前，个税改革被寄予调节收入分配的厚望，在税制改革未能一蹴而就的大背景之下，笔者认为，应全面并深刻把握个税改革的两层含义：除坚持“十二五”规划税制改革的理想目标不动摇之外，强化征管以回应社会对于高收入者的个税征管要求，也是个税改革的题中应有之义。为破解个税改革的当下困局，可从征管制度创新即加强征管的视角切入，以征管制度创新促进个税税制改革，最终为完善税制累积征管实践经验。
个税改革困局简述改革开放，既造就了财富增长和人民生活的改善，也伴随着收入分配的分化。鉴此，“十二五”规划纲要指出：要“积极构建有利于经济发展转变方式的财税体制”，以加快优化产业结构、调节收入分配并加快城市化建设步伐。中国社科院经济学部委员、资深财税专家高培勇先生指出，由于三者皆与财税体制调整密切相关，故“财税所担负的职责和所承担的压力是空前的，必然要经历一个深刻而痛苦的过程”。信哉斯言。对于调节收入分配而言，由于政府在初次分配领域的调节手段有限，二次分配即财税调节就成为当然之选。学界通说认为，个税从目前的分类所得税制过渡到综合与分类相结合的税制，有助于实现“劫富济贫”，而非一味提升“免征额”，压缩后续个税改革的空间。
受现行“间接加截留”征管体制的制约，即现行征管手段只能针对间接税和现金流量，而不具备针对财产税等直接税和财产存量环节的征管能力制约，个税改革尚须攻克诸多难关。
简言之，与个税改革相配套的全员申报制度和第三方信息（利益相关人）申报制度、税收保全制度和税收代扣代缴制度、税务行政协助制度和反避税制度向自然人延伸（现行反避税制度局限于企业所得税和企业纳税主体）、部颁税法规则的审议制度和税法共同体的建立等，乃至个税“所得”范围的立法表述等问题，均有待深入研究并逐步完善。伴随个税改革的推进，企业纳税主体向自然人纳税主体重心位移，迄今处于沉睡状态的公民将被唤醒，宪法文本意义上的公民将被激活。届时，公民对于财政税收信息公开的诉求将海量膨胀，信息公开披露制度和税收争议协调与解决机制也应适时配套，以体现制度供给的适应性和回应性。因此，个税税制改革牵一发而动全身，任重而道远。个税改革的推进时间表，应该慎重权衡、妥善抉择，并充分考虑其诸多配套措施能否跟进，推进改革对政治权威的影响如何，等等。离开这些制度配套，个税改革将孤掌难鸣。
然而，随着一部分人先富起来，社会对国家实现缩小收入分配差距的诉求和压力与日俱增，调节收入分配的任务不容懈怠。如果说，择机开征物业税等财产税是执政党在回应人民的期待和履行走向“共同富裕”的政治承诺，那么，收入分配的公平调节，则是体现社会主义核心价值观的重要举措。我国实行社会主义市场经济体制，而社会主义主流价值则追求公平，确保发展成果惠及人民，个税改革理应担负起调节收入分配的重任。
值得注意的是，欲实现个税调节收入分配的目标，“完善税制”和“加强征管”是两个相互联系但有区别的思路，二者可综合布局，协调推进，相辅相承，不能只顾研究“税制改革”而忽视“加强征管”。实务中，在税制改革未臻完善的前提下，为加强高收入者个税的征管，国税发[2005]120号《个人所得税管理办法》，明确规定了与社会各部门配合的协税制度和加强高收入者的重点管理制度；国税发[2006]162号《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定，12万元以上者自2007年起必须履行自行申报义务，等等。然而，上述措施牵涉到税务机关之外的因素太多，其协税护税制度，必依赖其他部门（工商、司法、房产、商务、证监、银行、出入境、外汇等）配合方能奏功，因此，如果协税护税制度阙如，税收征管的制度创新不力，针对高收入者个税管理的诸多措施，势必难有作为。
制度创新与协税护税有观点认为，协税护税必待法律修订完善后方能启动，否则即违法。这是一种教条且肤浅的法治观念。笔者以为，现行征管体制之下，协税护税已经存在制定法依据，尚有制度空间可以开拓，《税收征管法》第五条、第六条和《实施细则》对此均有规定。由此，协税护税既有法律依据，亦有路径可寻。诚然，制定法不可能面面俱到，法律不完备性乃是永恒的命题，“制定法欠缺”将无时不在。从行政管理学的角度，行政协助是指行政机关之间应当基于行政的整体性、统一性，相互提供协助，共同完成行政管理任务。税收行政协助，其内容是向税务机关提供税收信息，对于行政机关而言有遵照义务而无推辞理由。换言之，协助乃是行政机关的一项内在职责，不以法条规定详尽妥帖为先决条件，那种凡事必修法先行的认识，不自觉地陷入立法依赖主义。
建国后，我国建立起了高效运转的行政系统，靠贯彻红头文件和行政指令管理，无需借助签订合同等外在形式，即具有高效且强大的动员能力。高效和强大的政府动员能力，成为中国政府管理的一个特色和优势。实际上，正如制度经济学家科斯指出，企业组织存在的核心机理在于，高效内部行政指令能减少签订外部合约的交易成本。政府组织亦然。日前，诸多税务机关已经探索出许多协税护税的措施，以《山东省地方税收保障条例》为例，协税护税范围已经扩大和延伸到公检法等司法机关。各地其他税务机关亦有相关探索和实践。这些制度创新的改革实践，亟待总结提炼和推广。
日前，国家税总出台国税函（2011）50号文，加快了加强高收入者个税征管的改革步伐。文件对高收入者的征管措施提出诸多具体对策，具有针对性和可操作性，是加强高收入者个税征管的有力步骤。纵览国税函（2011）50号全文，其亮点在于税收行政协助从无所作为走向积极有为，从坐而论道走向躬身起行。本文不揣浅陋，对协税护税的可能路径试作简要分析，以供参考。
高收入者个税征管中协税护税的具体途径在税收信息的获取和税源监控方面，税务机关受到多方制约，因此，强化征管和完善协税护税制度的出发点就是分析涉税信息源，并将其归类。简言之，其信息源包括国家司法机关、国家经济管理机关、公法团体和介入税收法律关系的第三方主体等，本文试作简要探讨。
首先，国家司法机关协助。司法机关在涉及财产转让交易、企业破产、产权转让纠纷、清算案件等一切财产纠纷案件，有审查其交易是否完税的义务，在未审查其交易是否完税的前提下，不得结案或者做出法律裁决。在实务上，一项交易没有完税，参与交易的相关主体其权利义务状态未定，其法律地位将处于未决状态。因此，民事案件特别是各类合同纠纷、财产纠纷、股东清算纠纷中，一项交易已经合法纳税的，或者对纳税事项做出处理约定的，可以做出判决；没有合法纳税的，或者未纳税又没有明确其纳税责任的，应将相关信息通报税务机关处理。目前，司法机关全面适用法律的理念阙如，其税法意识急待加强。笔者曾亲历多起股东清算案，法院无视《税收征管法》规定的企业清算注销之前的清税结票程序，仅考虑民事关系而迳行判决。实际上，只有“税后利润”才是股东清算标的，“税前利润”不得作为法院判决股东清算的依据；企业破产清算案中，有法院将国家税收视为普通民事债权，既不考虑税收优先权也不通知税务机关，出现将国家税收视为“放弃债权”的案例实不鲜见。当前，对司法机关而言，要明确并强化其税收行政协助义务的观念；对税务机关而言，要与司法机关研究制定经常沟通联系和信息交流协调机制。
其次，国家经济管理机关协助，是指国家经济管理部门履行向税务机关通报汇总涉税信息的义务。比如，国土管理、城市规划、房屋管理、工商管理、商务部门、证券登记和知识产权登记管理机构，应对财产交易（股权、证券、产权、地产、房产、知识产权）或房屋租赁等信息向税务机关履行通报义务。例如，工商登记管理部门，应对两年不进行工商年检的公司和其股东等信息，向税务机关履行通报义务，以杜绝藉吊销营业执照等手段，不经清税而恶意逃避国家税收的行为；其他国家机关比如海关、金融（保险、证券和银行）监管机构、财政、审计等部门亦负有向税务机关通报涉税信息的法定义务。财政部门拥有诸多政府采购信息，这些政府采购信息关涉诸多涉税交易；审计部门对诸多资金的使用和交易进行审计，自然获取许多涉税信息；在外国人非居民（或居民）纳税人的税务管理方面，政府的派出机构如街道办事处、居委会、公安派出所，负有向税务机关报告涉税信息的义务。理论上，在现行分类所得税制之下，一切财产转让交易信息均可以通过税收协助制度得到交流和呈现，从而解决税务信息不对称的问题。
第三方协助制度。指纳税主体之外的参与交易的私法主体履行通报税收信息的税收行政协助制度，也称之为第三方协助制度或税收利益相关人协助制度。比如，公司、企业（如银行等）、合伙和税收利益相关人（扣缴义务人、交易关联方和其他交易对象等）履行向税务机关就交易和所得提供涉税信息的协作义务。这一义务在税法和行政法上称之为“协力义务”，税收协力义务是税收行政协助的一部分。比如，对中国或者外资银行及其分支机构而言，其负有如实向我国税务机关报告资金流转信息的义务；对税收利益相关人（公司、企业、合伙、个人、社会团体、事业单位、非营利组织等）而言，皆负有向税务机关报告涉税交易信息的义务。客观上，如果税收信息不断涌向税务机关，税收机关可以将纳税人的自行申报信息与利益相关人申报的涉税信息进行比对，从中发现和监控税收违法行为。第三方协助机制的“制定法欠缺”是显然的，但并非没有法律依据。现行《税收征管法》第五条第三款、第二十五条和第五十七条等，均构成第三方协助义务的法源。
公法或社会团体协助。一些行使公权力的公法团体（执政党和参政党机关、共青团、妇联、工会等履行政治职能的政治机关除外）、事业单位、社会团体或行业管理协会（如足协、篮协、乒协、羽协、科协、轻工业协会等），履行向税务机关提供税收信息的协助义务。公法团体在税收行政协助中分两种情况，有时系交易主体身份，处于税收利益相关人地位；有时处于行业管理者的地位，因管理工作而归集并掌握众多涉税交易信息。
中国特色的保障机制。目前，应该强化税收行政协助的义务主体主要是国家机关（含司法机关）的观念。在条件成熟的情况下，逐渐将协助主体延伸至公法团体或税收利益相关人。在现行体制之下，还可以考虑发挥纪律检查和行政监察系统的作用，在现行纪律检查和行政监察制度中注入税收信息通报即税收行政协助的新内容，使得税务信息从各主管部门源源不断地向税务机关汇聚，以解决目前税务机关的税源信息困境。由此，可以将税收行政协助的制度建设与《行政监察法》和《税收征管法》的修订相衔接，并与党纪党规相衔接。
税制改革之顶层设计与税收征管制度创新之探索，可以相与为谋，并行不悖，切忌顾此失彼，厚此薄彼。千里之行，始于足下，对高收入者的个税调节，近闻楼梯响，亦见人影来，这样，既可为执政党累积政治权威，提高政府的行政执行力，又可以为税制改革累积实践经验，何乐而不为？如此看来，在各级政府的统筹兼顾和协调布局之下，税收征管制度创新题下的协税护税或税收行政协助等措施，可以不待修法完善即可起而行之，且行之有效。反过来，这些经验又为今后弥补“制定法欠缺”提供素材。
作者单位：中国社会科学院财政与贸易经济研究所
